Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010
r., DD2/033/259/PMN/09/1113
Okoliczność, iż istotą prowadzonej działalności
gospodarczej jest wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia
do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony
na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na
obszarze kraju, jak i poza jego granicami.
W związku z pojawiającymi się wątpliwościami oraz rozbieżnymi
interpretacjami organów podatkowych dotyczącymi zwolnienia od podatku dochodowego od osób
fizycznych diet i innych należności stanowiących zwrot kosztów poniesionych w związku
z wykonywaniem wyjazdów służbowych w ramach zatrudnienia na stanowisku kierowcy oraz
zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób
fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, na
tle orzeczeń wydanych w tym zakresie przez sądy administracyjne, w celu zapewnienia
jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli
skarbowej, na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa
(Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), uprzejmie wyjaśniam.
Kwestie zwolnienia od podatku dochodowego diet i innych należności
wypłacanych pracownikom i osobom niebędącym pracownikami reguluje art. 21 ust. 1 pkt 16
ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r.
Nr 14, poz. 176, z późn. zm.). W myśl tych przepisów wolne od podatku dochodowego są
diety i inne należności za czas:
1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem
- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach
wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków
ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub
samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze
kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
Wskazane w art. 21 ust. 13 zastrzeżenie stanowi, iż przepis ust. 1
pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do
kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych
działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo
samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art.
13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
Uwzględniając powyższe przepisy, diety i inne należności za czas
podróży służbowej pracownika na obszarze kraju i poza nim zwolnione są z podatku
dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w odrębnych przepisach.
Odrębnymi przepisami, o których mowa wyżej są:
- rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19
grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących
pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z
tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.),
- rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19
grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących
pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z
tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn.
zm.).
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w
celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Oznacza to, że zaliczenie wydatków do kosztów podatkowych jest możliwe,
jeżeli zostaną spełnione kryteria wynikające z wyżej wymienionego przepisu.
Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów
kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z
nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy. Zgodnie z tym
przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży
służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących
- w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w
odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.
Stanowisko dotyczące problematyki zaliczania do kosztów uzyskania
przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność
gospodarczą, a także diet i ryczałtów za noclegi wypłacanych kierowcom (maszynistom)
zatrudnionym u przedsiębiorców na podstawie umowy o pracę, zostało przedstawione w
pismach Ministerstwa Finansów skierowanych do izb skarbowych z dnia 5 grudnia 2003 r. Nr
PB2/AS-033-0600-2495/03 oraz z dnia 12 września 2005 r. Nr PB3-IP-8213-206/05/1165.
W pismach tych wyrażono pogląd, iż nie można uznać za podróże służbowe
wyjazdów związanych ze świadczeniem usług transportowych w ramach wykonywanej przez
przedsiębiorcę działalności gospodarczej stanowiących istotę tej działalności, co
w konsekwencji skutkuje brakiem możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów
wartości diet. Stwierdzono również, iż charakter należności wypłaconych pracownikom
(kierowcom) ma wpływ na ewentualny obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy przez
pracodawcę będącego płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Jeżeli bowiem
należności stanowią dietę z tytułu podróży służbowej pracownika, to stosownie do
wyżej wymienionego przepisu ustawy zwolnione są od podatku dochodowego do wysokości
określonej w tym przepisie. Pracodawca nie ma wówczas obowiązku poboru zaliczki na
podatek dochodowy.
W sytuacji natomiast, w której należnościom wypłaconym pracownikom
nie można przypisać charakteru diet z tytułu podróży służbowej, a tym samym nie
podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy,
pracodawca obowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy.
Stanowisko prezentowane przez Ministerstwo Finansów potwierdził np.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt
I SA/Rz 30/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 listopada
2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1515/05.
Jednakże orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało
jednolitą, odmienną linię rozstrzygnięć w tym zakresie, np. wyroki z dnia 5 czerwca
2007 r., sygn. akt II FSK 732/06; z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 942/06; z dnia
31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1619/06; z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt II
FSK 812/07.
W powołanych orzeczeniach wskazuje się, że treść art. 23 ust. 1
pkt 52 i art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje
swoją hipotezą również odbywanie podróży służbowych odpowiednio, przez osoby
prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych oraz osoby z nimi
współpracujące, jak również pracowników zatrudnionych w charakterze kierowcy.
Jednocześnie zauważam, że w dniu 19 listopada 2008 r. Sąd Najwyższy
w składzie 7 sędziów podjął uchwałę, sygn. akt II PZP 11/08, w której wskazał, iż
„Kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej
pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży
służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 k.p.”. Ponadto Sąd w uzasadnieniu
uchwały stwierdził m.in., iż „wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 775
§ 1 k.p. nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru
zatrudnienia. Ta bowiem nigdy nie jest incydentalna”. Zdaniem składu orzekającego „z
przepisu tego wynika bowiem wprost, że podróż służbowa ma charakter incydentalny (…).
Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach,
gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych
miejscowościach”.
Uchwała Sądu Najwyższego potwierdzała zatem stanowisko Ministerstwa
Finansów prezentowane w powołanych na wstępie pismach.
Uchwała ta nie znalazła jednakże uznania w późniejszych
rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tym zakresie nadal
pozostaje zgodny z wypracowaną wcześniej linią orzeczniczą np. wyrok z dnia 8 kwietnia
2009 r., sygn. akt II FSK 1936/07; z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 547/08; z
dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 757/08; z dnia 5 listopada 2009r., sygn.
akt II FSK 889/08.
W związku z powyższym, po ponownym przeanalizowaniu przedmiotowego
problemu z uwzględnieniem ukształtowanego w ostatnim okresie jednolitego orzecznictwa
wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielam
stanowisko utrwalone w linii orzecznictwa tych sądów, dotyczące możliwości zaliczania
do kosztów podatkowych diet z tytułu podróży służbowych, odbywanych w ramach
prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych.
Zgodnie bowiem z przepisem art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1
pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że aby osoba
prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów
wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:
- być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,
- służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo
zabezpieczeniu źródła przychodów,
- wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego
w odrębnych przepisach.
W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało
zdefiniowane. Definicja podróży służbowej pracownika została natomiast zawarta w art.
775 § 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem za podróż służbową uznaje
się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością,
w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.
Podkreślić jednak należy odmienny charakter regulacji w przypadku
pracownika i osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownikowi cel
podróży służbowej określa pracodawca w poleceniu odbycia podróży służbowej,
natomiast w odniesieniu do przedsiębiorcy, istotnym kryterium dla uznania wyjazdu za podróż
służbową winno być ustalenie czy wyjazd ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością
gospodarczą.
Uznać zatem należy, zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym,
że odesłanie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy do pojęcia pracownika może mieć
zastosowanie jedynie w kontekście ograniczenia wysokości diety z tytułu podróży służbowych
osób prowadzących działalność gospodarczą, nie zaś samej zasady dopuszczalności
zastosowania tego przepisu do wymienionych w nim podmiotów.
Z powyższej regulacji prawnej wynika konieczność wyłączenia z
kosztów podatkowych wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących
działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących
pracownikom. Oznacza to, że osobom tym przysługuje prawo uwzględniania w kosztach
uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego
limitu, tj. do wysokości diet przysługujących pracownikom.
Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
obejmując swoją dyspozycją sytuacje odbywania podróży służbowych przez osoby
prowadzące działalność gospodarczą, nie przewidują do tej kategorii podatników żadnych
wyłączeń o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym, wobec tego nieuprawnione jest różnicowanie
osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą według rodzaju tej działalności.
Okoliczność, iż istotą prowadzonej działalności gospodarczej jest
wykonywanie usług transportowych, nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów
podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie
zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju,
jak i poza jego granicami. Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko, że jedynie podróże
mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych,
natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług
transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych.
W związku z powyższym, mając na uwadze orzeczenia wydane w tym
zakresie przez sądy administracyjne, należy uznać, że osoby prowadzące działalność
gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportowych są podatnikami, do których
powyższe regulacje prawne mają również zastosowanie.
