Profesjonalny Serwis Prawny NetTAX
1/4 logo Baza Prawna
NIEZALOGOWANY 
LOGOWANIE DO BAZY
INFORMACJE
Strona główna
Indeks tematyczny
Indeks alfabetyczny
Orzecznictwo
Piśmiennictwo
Interpretacje
Stałe wskaźniki
Wyszukiwanie
1/4 logo Egzamin Doradcy Podatkowego
LOGOWANIE DO EGZAMINU
FORMULARZ ZAMÓWIENIA
Opis
Demo
Cennik
1/4 logo Sklep NetTAX
Wycena Spółek w Excelu - Metoda Porównawcza
Wycena Spółek w Excelu - Metoda Porównawcza
1/4 logo Serwis Prawny
Strona Główna
Nowości
Opinie ekspertów
komórka Płatność SMS
Dzienniki
   Dziennik Ustaw
   Dziennik Urzędowy UE (L)
   Monitor Polski
   Dzienniki Urzędowe
Zmiany w prawie
Kursy walut
Kursy walutowe euro
Kursy celne
Listy i wykazy
Ważne terminy
Słowniczek łaciński
Słowniczek prawniczy
Nowe wskaźniki i stawki
Kalkulator odsetkowy
Wizytówki Doradców
Podatkowych
[nowe]
Ciekawe miejsca w sieci
Szkolenia i konferencje
VAT w UE
1/4 logo Usługi
Grupy dyskusyjne
Biuletyn Prawno-Podatkowy
Pomoc techniczna 
Kontakt
Reklama
1/4 logo Księgarnie
Księgarnia Księgowego
   Podatki
   Rachunkowość
   Finanse
   Inne
1/4 logo Uwagi i opinie
Twój adres e-mail:

Uwagi / opinie
Krajowa Rada Doradców Podatkowych
  Nowości

16 grudnia 2009 r.

Joanna Bobrowska
Doradca Podatkowy
Nr wpisu 01633
Kancelaria Doradztwa Podatkowego "BUK" Sp. z o.o.
ul. Patiotów 220, 04-701 Warszawa
tel./fax: (22) 812-10-15
jbobrowska@buk.com.pl

Z cyklu „Na koniec roku”:
Korekta roczna rozliczenia podatku VAT

Ustalanie proporcji

    Zgodnie z przepisem art. 90. 1. ustawy o VAT1 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jest to obowiązek narzucony na podatnika przez Ustawodawcę. Ci podatnicy, którzy potrafią dokonać takiego rozdzielenia poszczególnych pozycji księgowych nie muszą zastanawiać się, czy posiadają prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu. Ustawa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi jasno: prawo do odliczenia podatku należnego przysługuje wyłącznie o tę część podatku naliczonego, która związana jest ze sprzedażą opodatkowaną.

    W trudniejszej sytuacji znajdują się podatnicy, którzy takiego rozdzielenia nie mogą dokonać. Warto tu nadmienić, że Ustawodawca nie pozostawił podatnikowi wyboru. Dopiero jeżeli wyodrębnienie podziału czynności nie jest możliwe to - stosownie do treści art. 90 ust. 2 u.p.t.u. - podatnik może, co do zasady, pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego2.

Proporcję taką, zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT ustala się jako:

roczny obrót3 z tytułu czynności,
w związku z którymi przysługuje
prawo do obniżenia kwoty podatku należnego4,

______________________________________________

całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi
podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

    Podatnik przed przystąpieniem do prowadzenia działalności gospodarczej w nowym roku obrotowym ma obowiązek ustalenia wstępnej proporcji. Określa się ją procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej5.

W liczniku proporcji uwzględnia się czynności, które na mocy art. 29 ust. 1 stanowią obrót:

  • wartość sprzedaży opodatkowanej stawkami 0%, 3%, 7%, 22% oraz pobrane w związku z tą części należności, w szczególności zaliczki, zadatki, przedpłaty, raty itp.,
  • - wartość eksportu, oraz WDT,
  • - czynności o których mowa w art. 7 ust. 3 – 7 (nieopodatkowane przekazanie próbek materiałów reklamowych)
  • - czynności wymienione w art. 86 ust. 9 (ubezpieczeniowe, finansowe, bankowe w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1, jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.)

    Do licznika zgodnie z wolą naszego Ustawodawcy nie wlicza się czynności niestanowiących sprzedaży. Są to takie czynności jak import towarów i usług, WNT, dostawy towarów dla których podatnikiem jest nabywca. 112 Dyrektywa nie przewiduje takiego wyłączenia. W liczniku należy natomiast wykazać wartość dostawy towarów i usług świadczonych poza krajem, o ile dają prawo do odliczenia podatku VAT. Jeżeli usługi te nie dają takiego prawa, należy wykazać je jedynie w mianowniku.

    W mianowniku wykazuje się bowiem cały obrót, który daje prawo do odliczenia (licznik) oraz obrót, który takiego prawa nie daje. Naszym zdaniem w mianowniku nie należy uwzględniać obrotu, który jest wyłączony z podatku VAT. Na takie postępowanie wskazuje dotychczasowe orzecznictwo ETS, który systematycznie orzeka, iż „czynności, których Dyrektywa w ogóle nie reguluje nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku6”.

    Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 04.09.2009r. sygnatura ILPP1/443-778/09-2/BP rozstrzygnięcie problemu widzi w następujący sposób:

    „Reasumując, w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (mogą to być zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, mając na uwadze uregulowania zawarte w przepisach art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

    W pierwszym etapie, z całości zakupów, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, powinien wydzielić tą ich część, która związana jest z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną). Aby tego dokonać powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem.

    Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną), Wnioskodawca powinien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

    Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu będą miały wpływ na wysokość rozliczenia podatku naliczonego, ponieważ dopiero po pomniejszeniu zakupów o zakupy związane ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu ustalana jest właściwa proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.”.

    Do obrotu, który stanowi podstawę do wyliczenia proporcji, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.  Do tak rozumianego obrotu nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 37, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Niestety również w tym przypadku nasz ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie poprzez pojęcie „sporadycznie”.

    Analizując ten problem należy posiłkować się art. 174 ust. 2 Dyrektywy 1128 i orzecznictwem ETS dotyczącym tego tematu. Ogólną zasadę jak należy rozumieć „sporadyczność” wywiódł ETS w wyroku dotyczącym sprawy C-306/94 pomiędzy Regie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL v Ministre du Budgrt9. ETS wskazał tu, że nie mogą zostać zaliczone do obliczania podstawy opodatkowania te transakcje, które dokonywane są rzadko, jak również te, które nie mają koniecznego związku z prowadzoną działalnością podatnika. Należy więc w każdym przypadku dokonać szczegółowej analizy każdej z czynności. Pewnym ułatwieniem może być analiza orzeczenia z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Publica10, gdzie wymieniono typy transakcji finansowych, które powinny zostać uznane za sporadyczne.

Korekta roczna

Po zakończeniu roku, w którym podatnik odliczał podatek naliczony na podstawie wstępnej dla tego roku proporcji, ma on prawo i obowiązek dokonać korekty ostatecznej, przy uwzględnieniu proporcji obliczonej na podstawie obrotu faktycznie w tym roku osiągniętego. W ten sposób wstępne odliczenie podatku naliczonego staje się odliczeniem rzeczywistym, czyli skorygowanym ze względu na faktyczny udział zakupów w sprzedaży opodatkowanej, która miała miejsce w danym roku podatkowym. Korekty, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

    W zależności od rodzaju nabytego towaru lub usługi korekta ta może być dokonana jednorazowo lub być rozłożona w czasie11. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, stosownie do przepisów art. 91 ust. 2 podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku środków trwałych dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekta rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia środka trwałego w przypadku jego sprzedaży w okresie 5 lat.

    W przypadku gdy w okresie 5 lat, w których powinna być dokonywana korekta w związku z nabyciem środka trwałego, nastąpi jego sprzedaż lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 (remanent likwidacyjny), na mocy przepisu art. 91 ust. 4 i 6 uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Jeżeli towary te zostaną:

  1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi (proporcja = 100);
  2. zwolnione od podatku lub nie będą podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu (proporcja = 0).

    W takim przypadku, zgodnie z art. 91 ust. 5 korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 (remanent likwidacyjny) - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Brak konieczności dokonania korekty

    Zgodnie z art. 91 ust. 1 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych. Analiza przytoczonego przepisu wskazuje, że do dokonania korekty np. za rok 2009 nie jest zobligowany podatnik, który w tym roku dokonywał odliczenia podatku zgodnie z przepisem art. 90 ust. 1 (odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.)

1 USTAWA z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 5 kwietnia 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.)
2 Tak stanowi WSA w wyroku z 14 marca 2007r. sygnatura III SA/Wa 1149/2006
3 W związku z tym, że podatek VAT rozliczany jest w stosunku miesięcznym, a nie rocznym, jako obrót do proporcji należy przyjmować obrót z całego roku kalendarzowego. Zgodnie bowiem z art. 11 Ordynacji rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Ustawa podatkowa w przypadku podatku VAT nie zmienia tego zapisu.
4 Czynności, dojące podatnikowi prawo do odliczenia podatku wymienia art. 86 ust. 1, 8 i 9 ustawy o VAT.
5 Jeżeli proporcja wynosi np. 94,2, to do obliczeń przyjmuje się wartość proporcji = 95
6 Leksykon VAT rok 2009 Janusz Zubrzycki. Unimex 2009 str. 1050
7 Usługi pośrednictwa finansowego z licznymi wyłączeniami
8 Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy. Warszawa 2008; str. 227
9 Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy. Warszawa 2008; str. 227
10 Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy. Warszawa 2008; str. 227
11 Wyrok zwykłego składu wojewódzkiego sądu administracyjnego Sygnatura I SA/Gd 116/08


Copyright © NetTAX 1998-2014 

ELSA      PAR           Eurofinance Training
Kontakt | Reklama