Decyzja w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2009 r.
sygn. IPPB4/415-246/09-2/JK
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wypłacone przez Wnioskodawcę ustawowe odsetki za opóźnienie
w wypłacie odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę podlegają
opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzenia
i przekazania byłemu pracownikowi i naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego w
terminie do końca lutego następnego roku podatkowego informacji o wysokości przychodu z
tego tytułu, na formularzu PIT-8C, w którym wypłacone odsetki za zwłokę należy ująć
w poz. 34-35 części D, dotyczącej wysokości przychodów, o których mowa w art. 20
ust. 1 ustawy.
Decyzja
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia
Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania
interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor
Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że
stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.04.2009 r. (data wpływu 06.04.2009
r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku
dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek ustawowych od
odszkodowania zasądzonego tytułem nieuzasadnionego rozwiązania przez pracodawcę umowy
o pracę
– jest prawidłowe.
Uzasadnienie:
W dniu 06 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej
interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku
dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek ustawowych od
odszkodowania zasądzonego tytułem nieuzasadnionego rozwiązania przez pracodawcę umowy
o pracę.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Na mocy wyroku z dnia 29.12.2008 r. Sąd Rejonowy zasądził od Spółki
z o.o. na rzecz powoda (byłego pracownika) kwotę odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie
umowy o pracę wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 18 czerwca 2008 roku (tj. od dnia
wniesienia pozwu) do dnia zapłaty.
Odszkodowanie wynikające z wyroku zostało wypłacone w całości wraz z ustawowymi
odsetkami naliczonymi do dnia zapłaty.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
- Czy wypłacone odsetki ustawowe od odszkodowania zasądzonego tytułem nieuzasadnionego
rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę podlegają podatkowi dochodowemu od osób
fizycznych, czy też są z tego podatku zwolnione... Jeżeli odsetki są opodatkowane, to
- jakie zeznanie podatkowe ma wystawić pracodawca byłemu pracownikowi i w jakiej
kategorii przychodów uwzględnić odsetki od odszkodowania...
Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od odszkodowania za nieuzasadnione
rozwiązanie umowy o pracę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
fizycznych. W art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, regulującym zwolnienia podatkowe, wskazano, iż
wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, brak jest podstaw do przyjęcia,
że użyte w tym przepisie pojęcie „odszkodowanie” obejmuje również odsetki za opóźnienie
w spełnieniu świadczenia. Należy zwrócić uwagę, że gdyby ustawodawca chciał zwolnić
z opodatkowania odsetki od odszkodowania, to uczyniłby to wyraźnie wymieniając je w
przepisie, tak jak zrobił to w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119 ustawy.
Jeśli zatem ustawodawca dopuszcza możliwość zwolnienia „odsetek”
od danego podatku, to oznacza, iż w sposób zamierzony odróżnia pojęcie „odszkodowanie”
od pojęcia „odsetki”. Nie można zatem przyjąć, iż jego zamiarem było zwolnienie
odsetek od odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 52, 95 i 119, a takiego wyraźnego
zwolnienia nie ma w punkcie 3 tego ustępu.
W ocenie Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy mówiący o
zwolnieniu od opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzenia nie
obejmuje odszkodowania, gdyż nie można zrównać tych dwóch pojęć. Wynagrodzenie
przysługuje za wykonaną pracę, odszkodowanie – za poniesioną szkodę. Wynagrodzenie
ma charakter powtarzający się, periodyczny, – odszkodowanie zaś – jednorazowy.
Kwota wynagrodzenia zapisana w umowie o pracę jest znana stronom sporu. W oparciu o to można
samodzielnie ustalić wysokość odsetek, natomiast kwotę odszkodowania z reguły ustala
sąd w drodze wyroku. Wynagrodzenie przysługuje pracownikowi od pracodawcy, odszkodowanie
ma charakter niezależny od stosunku pracy.
Co prawda w ustawie w części dotyczącej źródeł przychodów nie
wspomina się o odsetkach, jednak należy pamiętać o zasadzie powszechności
opodatkowania, co oznacza, że podatkowi podlegają wszystkie dochody, za wyjątkiem tych,
które zostały wyraźnie wyłączone (zwolnione) przez ustawodawcę. Zwolnienia
przedmiotowe w opisywanym podatku stanowią ustawowy wyjątek, istotne odstępstwo od
zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania (wyrok
TK z 29.05.1996 r., K/22/95). Natomiast każdy wyjątek podlega wykładni ścieśniającej.
Zgodnie z orzecznictwem omawiany zapis, iż „wolne od podatku dochodowego są
odszkodowania”, bez użycia słowa „odsetki” powoduje, iż jedynie te pierwsze
(odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku
dochodowego od osób fizycznych (wyrok NSA z dni. 09.01.2007 r., II FSK 36/06, LEX Nr
286673). Potwierdzeniem zasady powszechności opodatkowania jest art. 10 ust. 1 pkt 9
ustawy, który do źródeł przychodów zalicza „inne źródła”. Dookreślenie tego
pojęcia znajduje się w art. 20 ust. 1, zgodnie z którym do przychodów z innych źródeł
zalicza się w szczególności zasiłki pieniężne, alimenty, stypendia, dotacje i inne.
Określenie „w szczególności” oznacza, że katalog innych źródeł przychodów
zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy należy traktować jako katalog otwarty (przykładowy) i
nie ma przeszkód, aby do tego katalogu włączyć odsetki z tytułu opóźnienia w wypłacie
odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę.
Reasumując, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 odsetki od
omawianego odszkodowania stanowią przychód należący do kategorii przychodów z innych
źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odsetki takie nie podlegają
zwolnieniu od opodatkowania z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, ani na mocy żadnego
innego przepisu ustawy, w związku z czym podlegają one opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób fizycznych (wyr. WSA w Gdańsku z 26.05.2005 r. , I SA/Gd 1738/01)
Za stanowiskiem przemawiającym za opodatkowaniem odsetek od
odszkodowania przemawia również inny argument. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b
ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania:
- otrzymane na podstawie wyroku sądowego;
- do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań:
a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono
Przepis ten zwalniając od podatku „inne odszkodowania otrzymane
na podstawie wyroku” ustanowił jednak dwa wyjątki. Ze zwolnienia nie korzystają m.in.
odszkodowania dotyczące „korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu
szkody nie wyrządzono”(lit. b). Zatem w procesie stosowania tego przepisu ocenić należy,
czy odsetki stanowią utracone korzyści, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b).
Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361
§ 2 KC w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw by treść pojęcia „utracone
korzyści”, które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie
stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika
terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone
i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując,
jest to odszkodowanie za przedłużone i pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania
kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. poprzez
korzystną lokatę).
Wierzyciel ponosi bowiem przez opóźnienie co najmniej szkodę w
postaci odsetek na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyr. SN z
24.04.1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998/1/3). Odsetki są zatem kompensatą tego,
że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji,
że odsetki otrzymane na podstawie wyroku, z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem
świadczenia pieniężnego stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby
osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku
dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy (wyr. NSA z dnia 24.01.2008 r. II FSK
1629/06).
Mając powyższe na uwadze, odsetki od odszkodowania z tytułu
bezprawnego lub nieuzasadnionego rozwiązania umowy o pracę podlegają opodatkowaniu
podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do drugiego pytania zawartego we wniosku, to zdaniem
Wnioskodawcy, (były) pracodawca powinien wykazać odsetki jako „przychód z innych źródeł”
w deklaracji PIT-8C (w kwocie brutto) i przesłać ją (byłemu) pracownikowi oraz właściwemu
Urzędowi Skarbowemu. Pracownik rozlicza te odsetki w swoim zeznaniu rocznym za dany rok.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie
oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9
ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.
U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają
wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c
oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru
podatku.
W myśl art. 11 ust. 1, tejże ustawy wynika, że przychodami, z
zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są
otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości
pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy za przychody ze
stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy
uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń
w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,
a w szczególności wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki,
nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego,
czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone
za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
częściowo odpłatnych.
Katalog źródeł przychodów został uregulowany w art. 10 ust. 1 ww.
ustawy. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są inne źródła.
Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w
art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka
otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowie jego najbliższej
rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje
(subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia
nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące
pokrycia w ujawnionych źródłach.
Użyte w tym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza,
iż definicja źródeł przychodów ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej
kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie
art. 20 ust. 1 ustawy. Przychód podatkowy z innych źródeł powstaje w każdym
przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy
wyroku Sądu Wnioskodawca zobowiązał się wypłacić odszkodowanie za nieuzasadnione
rozwiązanie umowy o pracę wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 18 czerwca 2008 r. (tj. od
dnia wniesienia pozwu) do dnia zapłaty. Odszkodowanie wynikające z wyroku zostało wypłacone
w całości wraz z ustawowymi odsetkami naliczonymi do dnia zapłaty.
W myśl art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.
U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia
pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł
żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik
odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry
oznaczona, należą się odsetki ustawowe (§ 2 zdanie pierwsze ww. art. 481). Odsetki wypłacone
za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do
wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada
1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) do wartości
przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok
roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono
świadczenie główne – co ma miejsce w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.
Należy stwierdzić, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z
odszkodowaniem (naprawieniem szkody). Istota odszkodowania związana jest z naprawieniem
szkody i stanowi instytucję odrębną od odsetek za zwłokę. Wierzyciel może żądać
zapłaty odsetek dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia
pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są
skutkiem niewykonania zobowiązań.
Ustawodawca w odniesieniu do odsetek przewidział w niektórych
sytuacjach możliwość zwolnienia od podatku. Zwolnienie to zostało zawarte w art. 21
ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu wolne
od podatku są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów,
o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, a więc ze stosunku służbowego, stosunku pracy,
w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej
lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, a także pracy nakładczej.
Należy zauważyć, iż w omawianym przypadku mamy jednakże do
czynienia z odszkodowaniem wraz odsetkami, które zostały wypłacone byłemu
pracownikowi, nie zaś z wynagrodzeniem i tym samym takie odsetki nie korzystają z powyższego
zwolnienia.
Z uwagi więc na to, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób
fizycznych brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki ustawowe od
odszkodowań, przyjąć należy, iż podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby
fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki
organizacyjne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują
wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem
dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których
na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są
obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są
obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w
terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi
skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca
zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi
skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach
opodatkowania osób zagranicznych.
Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa
podatkowego, należy stwierdzić, iż wypłacone przez Wnioskodawcę ustawowe odsetki za
opóźnienie w wypłacie odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę
podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast Wnioskodawca zobowiązany jest do
sporządzenia i przekazania byłemu pracownikowi i naczelnikowi właściwego urzędu
skarbowego w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego informacji o wysokości
przychodu z tego tytułu, na formularzu PIT-8C, w którym wypłacone odsetki za zwłokę
należy ująć w poz. 34-35 części D, dotyczącej wysokości przychodów, o których
mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę
i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów
prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu
na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący
dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia
prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch
egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia
odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił
odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania
(art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są
przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro
Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.
